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Retención en el arrendamiento de terrenos para instalación fotovoltaica de venta a red.

  • 1diciembre 2010
  • Autoría: Antonia Lecue de Suelo Solar
  • Sin comentar
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Retención en el arrendamiento de terrenos para instalación fotovoltaica de venta a red.

Según la Dirección General de Tributos si el terreno tiene la consideración de urbano no existirá obligación de soportar retención sobre las rentas derivadas de su arrendamiento a terceros.

Una de las dudas fiscales que ha surgido en el tema de la promoción de las plantas fotovoltaicas es el de la retención en  el arrendamiento de finca rústica, cuyo objeto es la cesión de una porción de terreno sobre el que se autoriza al arrendatario a emplazar unidades solares fotovoltaicas que evacuen la energía producida a la red eléctrica. Según la Dirección General de Tributos y a modo de resumen señalar que si el terreno tiene la consideración de urbano no existirá obligación de soportar retención sobre las rentas derivadas de su arrendamiento a terceros. Si se trata de un arrendamiento urbano dichas rentas sí que se encontrarían sujetas a retención. Veámoslo a continuación con detalle:
Cuestión:
Una sociedad con domicilio fiscal en Bizkaia que tiene la consideración de dominante de un grupo sujeto al régimen especial de consolidación fiscal ha emitido la siguiente Consulta a la Dirección General de Tributos, señalando que es titular de una finca rústica sita en la provincia de Cáceres, una parte de la cual se encuentra cedida en arrendamiento a otra sociedad, con objeto de que ésta instale sobre la misma una serie de generadores solares fotovoltaicos destinados a producir energía eléctrica y evacuarla a la red. Adicionalmente, otra sociedad del grupo al que pertenece la compareciente presta a la sociedad arrendataria servicios de mantenimiento, preventivo y correctivo, de la planta solar fotovoltaica.
Desea conocer si los rendimientos procedentes del arrendamiento descrito se encuentran o no sujetos a retención.
Solución:
Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 133 dispone que: "1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar, en los casos y formas que se establezcan, su importe en la Hacienda Foral de Bizkaia de conformidad con lo establecido en el Concierto Económico. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente".
En este sentido, el artículo 57 del Decreto Foral 81/1997, de 10 junio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), señala que: "1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 55 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente. (...)".
Concretamente, el artículo 55 del citado RIS determina que: "1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 33 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas (...) 2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el artículo 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicarse retención sobre el importe total. Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas. (...) 4. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones e ingresos a cuenta conforme a los criterios establecidos a tal efecto en el artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio (LA LEY 10169/2002)".
Las remisiones efectuadas en este precepto a los artículos 33 y 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deben entenderse realizadas, hoy día, a los artículos 35  y 39 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Mientras que la referencia al artículo 93 del Reglamento del mismo Impuesto, ha de considerarse efectuada actualmente al artículo 100 del Reglamento aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre (RIRPF).
Así, en el artículo 35 de la NFIRPF se regula que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) d) Otros rendimientos del capital mobiliario. (...)". Este concepto de "otros rendimientos del capital mobiliario" se desarrolla en el artículo 39 de la misma NFIRPF, de conformidad con el cual: "Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) c) Los procedentes del arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. (...)". Con relación a lo cual, en el artículo 24 de la repetida NFIRPF se indica que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales".
A todos estos efectos, se entiende que existe arrendamiento de negocio cuando el objeto del contrato es una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por el arrendatario, o pendiente para serlo del cumplimiento de meras formalidades administrativas, y no solamente los bienes que en el mismo se enumeren. En definitiva, cuando el arrendatario, además de un inmueble, recibe el negocio o industria en él establecido.
Finalmente, el artículo 100.2 del RIRPF actualmente en vigor preceptúa que: "2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: (...) k) Los procedentes del arrendamiento de bienes, derechos, negocios o minas y análogos, cuando estén situados en Bizkaia. (...) q) Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a rendimientos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles, cuando el obligado a retener o a ingresar a cuenta tenga su residencia habitual o domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia. (...)".
De conformidad con todo lo anterior, en lo que a un supuesto como el planteado se refiere, cabe concluir que en el Impuesto sobre Sociedades se encuentran sujetos a retención los rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios, salvo que constituyan rendimientos de actividades para su perceptor, y los rendimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos (aun cuando constituyan ingresos de explotaciones económicas), pero no los rendimientos correspondientes al arrendamiento de fincas rústicas. Cuando un mismo contrato comprenda al mismo tiempo el arriendo, subarriendo o la cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros muebles, no se debe practicar retención, excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
En el supuesto objeto de consulta, de los datos aportados se desprende que el objeto del contrato por el que se pregunta está constituido únicamente por una porción de terreno sobre el que se autoriza al arrendatario a emplazar unidades solares fotovoltaicas que evacuen la energía producida a la red eléctrica. De manera que no cabe entender que nos encontremos ante la cesión de una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por el arrendatario (o pendiente para serlo del cumplimiento de meras formalidades administrativas), sino ante la cesión de un inmueble.
Por tanto, la cuestión se reduce a concretar si el inmueble arrendado tiene o no naturaleza urbana. Con respecto a lo cual, en el artículo 3 de la Norma Foral 9/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (NFIBI), se señala que: "A efectos de este impuesto tendrán la consideración de bienes inmuebles de naturaleza urbana:

a) El suelo clasificado como urbano o urbanizable sectorizado de acuerdo con lo previsto en la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo, y en su normativa de desarrollo. Tendrán la misma consideración los terrenos que se fraccionen en contra de lo dispuesto en la legislación agraria siempre que tal fraccionamiento desvirtúe su uso agrario, y sin que ello, represente alteración alguna de la naturaleza rústica de los mismos a otros efectos que no sean los del presente Impuesto.

b) Las construcciones de naturaleza urbana, entendiendo por tales: -Los edificios, sean cualesquiera los elementos de que estén construidos, los lugares en que se hallen emplazados, la clase de suelo en que hayan sido levantados y el uso a que se destinen, aun cuando por la forma de su construcción sean perfectamente transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situados no pertenezca al dueño de la construcción, y las instalaciones comerciales e industriales asimilables a los mismos, tales como diques, tanques y cargaderos.

-Las obras de urbanización y de mejora, como las explanaciones y las que se realicen para el uso de los espacios descubiertos, considerándose como tales los recintos destinados a mercados, los depósitos al aire libre, las presas, saltos de agua y embalses, incluido el lecho de los mismos, los campos o instalaciones para la práctica del deporte, los muelles, los estacionamientos y los espacios anejos a las construcciones. -Las demás construcciones no clasificadas expresamente como de naturaleza rústica en el artículo siguiente". A lo que el artículo 4 de la misma NFIBI añade que: "A efectos de este impuesto tendrán la consideración de bienes inmuebles de naturaleza rústica:

a) Los terrenos que no tengan la calificación de bienes de naturaleza urbana conforme a lo dispuesto en la letra a) del artículo anterior.

b) Las construcciones de naturaleza rústica, entendiendo por tales los edificios e instalaciones de carácter agrario, que situados en los terrenos de naturaleza rústica, sean indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales. En ningún caso tendrán la consideración de construcciones a efectos de este impuesto, los tinglados o cobertizos de pequeña entidad utilizados en explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales que, por el carácter ligero y poco duradero de los materiales empleados en su construcción, sólo sirvan para usos tales como el mayor aprovechamiento de la tierra, la protección de los cultivos, albergue temporal de ganados en despoblado o guarda de aperos e instrumentos propios de la actividad a la que sirven y están afectos; tampoco tendrán la consideración de construcciones a efectos de este impuesto las obras y mejoras incorporadas a los terrenos de naturaleza rústica que formen parte indisociable del valor de éstos".
De donde se deduce que si el terreno objeto de consulta no tiene la consideración de urbano, conforme a todo lo anterior, no existirá obligación de soportar retención sobre las rentas derivadas de su arrendamiento a terceros. Por el contrario, si se tratara de un arrendamiento urbano, dichas rentas sí se encontrarán sujetas a retención, a salvo de las excepciones previstas en el artículo 56 del ya mencionado RIS, donde se recoge que: "No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: (...) i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

-Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

-Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

-Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, o bien, en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas.

-Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 del artículo 116 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos. (...) n) Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades. (...)".

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